您现在的位置:
站内搜索:
 
·2003年度企业所得税审计中应关注的若干事项 ·
 加入时间:2004-3-22    阅读次数:

由于会计制度与税法的规定不尽相同, 企业需要对税前利润就会计与税法规定的差异进行调整, 得出与税法规定相一致的应纳税所得额, 本文就2003年度企业所得税审计过程中应予以充分关注的有关事项作一介绍, 希望能对企业所得税项目审计工作有所帮助。

  1、收入确认

  会计制度与税法规定对收入的确认存在较大的差异, 会计制度从实质重于形式和谨慎性的原则出发, 侧重于收入的实质性的实现, 即经济利益的流入。而税法则是从组织财政收入的角度出发, 侧重于收入的社会价值的实现, 对某个企业来说某个收入可能还未实现, 但从整个社会角度来说其价值已经实现。税法通常将计税收入确认为 " 有偿 " 或 " 视同有偿 " 。

  会计制度规定, 商品销售收入的确认必须同时满足四个条件, 而税法上, 通常根据交易的结算方式确认应税收入, 一般不顾及会计上的确认标准。如企业以商品对外投资、指赠与自用等, 会计上均不作收入实现处理。税收上均作视同销售处理。因此, 需要注意由于税收与会计出发点的不同、目的和角度的不同, 所造成的收入确认上的差异, 应做好相应的纳税调整。

  2、工资

  工资在税前扣除的方法主要有计税工资、工效挂钩工资、实发工资、提成工资。而计税工资是目前内资企业最为常见的一种工资形式。注册会计师在审计过程中应充分关注当地主管税务机关对计税工资确定的标准, 这里包括两个方面: 一方面是计税工资的单位标准; 另一方面则需关注纳入计税工资范畴人员的数量。审计时要注意以下三个方面: 一是当" 实发工资 " 大于 " 计税工资 " 支出时,超过计税工资部分需调增应纳税所得额; 而当 " 实发工资 " 小于 " 计税工资 " 支出时, 则仍只应按实发工资计入相关成本费用; 二是国有商业银行其工资支出, 儿已列入 " 工资 " 科目,其超过计税, 工资标准的部分, 由总机构作纳税调整; 未列入 " 工资 " 科目的工资性支出, 则需就地调增应纳税所得额; 三是, 一般而言, 税收界定的工资范围大, 如税收上界定的补贴包含其他形式的补贴。但也有例外规定, 如: 农村信用社的专项奖金不计入 " 计税工资 " 范围。盈利社, 不超过其税前利润 ( 不含此项支出 ) 的 8% 范围内据实扣除; 亏损社, 不超过减亏额( 不含此项支出 ) 的 5% 范围内据实扣除。

  3. 业务招待费

  税前扣除办法规定, 企业发生的与其经营业务直接相关的业务招待费, 全年销售 ( 营业 ) 收入净额在 1500万元及其以下的,不超过销售 ( 营业 ) 收入净额的 5‰ 范围内据实扣除;全年销售 ( 营业 ) 收入净额超过 1500万元的, 不超过该部分的 3‰范围内据实扣除 ( 另有规定者除外 ) 。但按合计制度规定, 企业发生的业务招待费据实在管理费用中列支, 且不得预提。因此, 业务招待费的列支需要注意以下二点: 一是收入净额是指纳税人从事生产经营活动取得的收入扣除销售折扣、返回等各项支出后的收入额, 包括主营业务收入和其他业务收入, 投资收益、补贴收入、营业外收入等一般不应作为计算的基数; 二是金融保险企业 ( 不包括城市商业银行、农村信用社 ) 的业务招待费, 应扣除金融机构往来利息收入后的营业收入为基数。

  4. 社会保险性质费用

  企业为职工按工资总额一定比例交纳的社会保障性质费用, 包括职工基本养老保险、基本医疗保险、失业保险以及按国务院或省级人民政府规定的比例或标准缴纳的补充养老保险、补充医疗保险, 可以在税前扣除。在执行上述政策同时还须注意纳税人为其雇员缴纳的其他性质保险。即: 纳税人投保的保险对象应与企业正常生产经营密切相关,投保费用应为企业产生经营必不可少支出,否则, 不允许税前扣除。如: 企业为在高温、低温、高空等特殊岗位职工办理法定人身安全保险, 属于企业生产经营中必要支出, 企业凭保险公司开具的有关保险费缴纳的收据据实扣除。又如: 纳税人为雇员个人向商业保险机构投保的人寿保险或财产保险不属于企业产经营必不可少的支出, 不允许税前扣除。

  5 、产告费、业务宣传费

  现行所得税政策规定, 企业发生业务宣传费、广告费分别按销售收入的5‰、2%(另有规定者除外) 范围内据实扣除。其中: 广告费超过部分可以无限期向以后纳税年度结转。而企业会计制度规定, 企业发生的业务宣传费、广告费均可据实扣除。
这里需要理解并加以掌握, 一是划清广告费支出与业务宣传费支出;二是区别广告支出与赞助支出。

  6 、利息支出

  税收政策规定, 纳税人发生的生产经营性借款费用, 且符合规定利息水平条件的, 据实扣除。同时还规定,纳税人从关联方取得的借款金额超过注册资本 50% 的, 超过部分的利息支出, 不得在税前扣除。而企业会计制度规定, 除应予以资本化利息费用外企业发生的生产经营性借款费用,均可据实扣除。

  此外, 对于长期借款费用尽管税法上与会计上都要求划清资本化与费用化的界限, 但税法上, 以资产 "交付使用" 为标准划分借款费用资本化或费用化。而会计上, 强调以"固定资产是否达到预定可使用状态"为标准划分。

  7 、佣金

  税收上, 佣金支出有其特定的含义。纳税人支付的佣金必须同时符合条件, 方可限额税前扣除。因此注册会计师在审计时, 一是要注意区分佣金与回扣, 即为他人推销商品或劳务提供属介绍服务取得的合法收入是佣金, 非法中间人介绍费是回扣, 不符合税法规定的佣金支出, 不得税前扣除; 二是要注意超过规定比例列支的佣金, 需作纳税调整。如保险企止的佣金支出, 在不超过保险合同有效期内营销业务保费收入总额的5%内, 从保单签发之日起5年内, 凭合法证据据实在税前扣除。

  8 、财产损失

  企业发生的财产损失, 会计上作成本或费用列支。但凡未经税务机关批准的, 企业一律不得自行在所得税前扣除。上述财产损失包括: 在生产经营过程中发生的固定资产、流动资产的盘亏、毁损、报废净损失、坏账损失, 以及遭受自然灾害、民事诉讼等意外事故造成的非正常损失。对外投资发生的损失, 会计上直接抵减当年损益, 税收上, 须经税务机关批准, 并在对外投资收益中抵扣, 但可以无限期向以后纳税年度结转扣除。

  这里需要注意, 税收上企业财产损失的判断标准: 一是企业的各项资产当有确凿证据证明已发生永久或实质性损害时, 扣除变价收入、可收回的金额以及责任和保险赔偿后, 应确认财产损失; 二是企业的财产损失不得在不同纳税年度人为调剂。企业非国计算错误或其他客观原因, 严有意未及时申报的财产损失, 逾期不得扣除。也可以说, 一是财产损失是在企业正常生产经营过程中发生的; 二是财产损失导致企业所能控制的经济资源的减少; 三是财产损失是非正常原因引起的, 是由外在因素或意外事故影响所致, 不是人为因素所能控制的; 四是损失的财产已退出企业生产经营过程。如会计人员贪污公款、保安人员监守自盗造成企业损失, 不属于正常损失, 不允许税前扣除。

  9 、债权人放弃债权款、接受捐赠、长期应付未付款

  债权人放弃债权款项、企业接受捐赠, 企业的应付未付款项, 税收政策规定, 均应确认为收益, 并按规定计算缴纳所得税。其中: 应付未付款项是指凡债权人逾期2年未要求偿还的, 但需同时满足以下两个条件: 第一, 该应付未付款已逾期2年; 第二, 债权人未要求偿还。如对于逾期2年的应付未付款, 如果债权人仍然追讨, 则不必做纳税调整。
企业会计处理上, 对应确实无法支付的款项, 债权人放弃债权款项、企业接受捐赠, 均计入“资本公积”,不影响损益。因此, 要特别关注 "资本公积" 科目下的债权人放弃债权款项、企业接受捐赠, 企业的应付未付款项的所得税会计核算。

  此外, 税法还规定了一些不得作为成本费用在税前扣除项目。如: 企业违法经营被有关部门处罚和没收财物的损失, 不属于正常的经营性支出和损失。又如: 企业因偷税放税务机关处罚和未按时纳税而被加收滞纳金, 均属非正常支出。而会计处理均据实在"营业外支出"中列支, 因此, 均需调增应纳税所得额。

  以上谈的只是最为常见的会计规定与税收政策不同而产生的差异,不管是永久性差异还是时间性差异,这些都对当期的所得税产生影响, 因此, 我们必须认真地加以研究, 不断地加以探索, 确保所得税审计的恰当性。

(作者:郁乐华 作者单位 : 宁波地税局)

摘自《浙江注册会计师》 2004年第2期