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·审计意见的确认条件及相关类型--审计意见的实例表述 ·
 加入时间:2004-3-23    阅读次数:

一、审计意见的类型和确认条件
  依据中注协颁发的《中国注册会计师执业规范指南》第 5 号一审计报告(试行)》明确了对年度会计报告审计出具审计报告发表审计意见的类型和确认条件。

  ( 一 ) 无保留意见
1. 无保留意见 ( 标准无保留意见 )
确认条件 :
(1)、会计报表符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定。
(2)、会计报表在所有重大方面 公允地反映了被审计单位的财务状况, 经营成果和现金流量。
(3)、注册会计师已经按照独立审计准则计划和实施了审计工作, 在审计过程中未受到限制。
(4) 、不存在应当调整或披露而被审计单位未予调整或披露的事项。

  2. 带解释性说明段的无保留意见 ( 非标准无保留意见 )
1) 、假设条件:
(1) 当存在可能对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。
(2) 当存在可能对会计报表产生重大影响的不确定事项。
2)、审计报告准则明确除上述两种情形外 , 注册会计师不应在审计报告的意见段之后增加强调事项段或任何解释性段落, 以免会计报表使用人产生误解。
3)、强调带解释性说明段的内容仅在于提醒会计报表使用人关注, 并不影响已发表的审计意见。
4) 、持续经营准则明确重大疑虑的主要内容
(1) 无法偿还到期债务。
(2) 存在大额的逾期未交税金。
(3) 累计经营性亏损数额巨大。
(4) 资不抵债。
(5) 营运资金出现负数。
(6) 经营活动产生的现金流量净
额为负数。
(7) 重要子公司无法持续经营。
(8) 存在大量长期未作处理的不 良资产。

  ( 二 ) 保留意见
  确认条件 :
  1 、会计政策的选用, 会计估计的作出或会计报表的披露不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定, 虽然影响重大, 但不至于出具否定意见的审计报告。
  2 、因审计范围受到限制, 无怯获取充分适当的审计证据, 虽影响重大, 但不至于出具无法表示意见的审计报告。
  3 、在审计报告的意见段之前 可增加说明段的事项和情形。

  ( 三 ) 无法表示意见
  确认条件: 注册会计师审计范围受到的限制可能产生的影响非常重大和广泛, 不能获取充分适当的审计证据, 以致无法对会计报表是否公允反映形成审计意见。

  关注 :
  
  注册会计师应该谨慎出具无法表示意见的审计报告。无法表示意 见的审计报告在一定程度上有悖于 审计的本质。一方面审计人员在进 行了大量的工作后却等于什么也没做, 另一方面无法表示意见也表明公司的会计报表没有任何价值 , 有 违公司管理当局披露报表的初衷。

  ( 四 ) 否定意见
确认条件 :
  被审计单位会计报表整体没有按照《企业会计准则》和《企业会 计制度》的规定公允地反映被审计 单位的财务状况、经营成果和现金 流量。
公允反映的含义 :
1 、会计政策的选用和重大会计估计的确定符合《企业会计准 则》和《企业会计制度》的规定 , 并 且符合企业的实际情况。
2 、影响会计报表使用人判断和决策的事项均已得到恰当地表述和披露。
3 、会计报表中所反映的信息 已经得到合理的分类和汇总。

  二、无保留意见审计报表现范及带解释性说明段情况的实例表述
  (一) 无保留意见审计报告规范格式 ( 标准无保留意见的审计报告 )
依据中注协颁布《中国注册会计师执业规范指南》第 5 号一审计报告 ( 试行 ) 明确出具无保留意见审计报告的规范格式
    
                       审计报告

A 有限公司全体股东 :

  我们审计了后附的 A 有限公司( 以下简称 A 公司 )2002 年 12 月 31日的资产负债表以及 2002 年度的利润表和现金流量表。这些会计报表的编制是 A 公司管理当局的责任, 我们的责任是在实施审计工作的基础上对这些会计报表发表意见。
我们按照中国注册会计师独立审计准则计划和实施审计工作,以合理确信会计报表是否不存在重大错报。审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据, 评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和作出的重大 会计估计 , 以及评价会计报表的整 体反映。我们相信 , 我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。
我们认为 , 上述会计报表符合国家颁布的企业会计准则和《企业 会计制度》的规定 , 在所有重大方 面公允反映了 A 公司 2002 年 12 月31 日的财务状况以及 2002 年度的经营成果和现金流量。

  ( 二 ) 带解释性说明段无保留意见审 计报告中增加说明段情况的实例表 述。 ( 非标准无保留意见审计报告 )
  审计报告准则明确注册会计师在出具无保留意见的审计报告时应 关注被审计单位存在可能导致持续 经营能力产生的重大疑虑的事项或 情况和存在可能对会计报表产生重 大影响的不确定事项 , 并在已出具 的无保留意见审计报告的意见段后增加带解释性的说明段内容。以下列示出具常见性带解释性说明段 内容的实例。

  [例一] 可能导致持续经营能力
  此外, 我们提醒会计报表使 用人关注 , 如会计报表附注×所述 ,A 公司在 2002年发生亏损×万元, 在2002年12月31日:流动负债高于资产总额×××万元 ,A 公司已在会计报表附注××中充分披露了拟采取的改善措施。但其持续经营能力仍然存在重大不确定性。本段内容并不影响己发表的审计意见。

  [例二] 可能导致持续经营能力
  此外, 我们提醒会计报表使用人关注,A公司资产负债率已达102%, 虽然该公司己披露拟降低负债的措施, 但我们对该公司在正常的经营过程中变现资产,清偿债务存在重大疑虑。我们关注审计日的当年一季度又继续亏损, 上述导致我们对 A 公司的持续经营能力存在的重大疑虑。本段内容并不影响已发表的审计意见。

  [例三] 产生重大影响的不确定事项
  此外, 我们提醒会计报表使用人关注, 如会计报表附注×所述, 2002年12月 20日A公司被B公司指控侵犯了专利权要求其赔偿损失××万元, 法院已经受理, 但尚未审理。 A 公司的法律顾问认为,A 公司很可能败诉, 如果 A 公司败诉 , 停止使用专利权并赔偿 B 公司损失,将会对其财务状况 , 经营成果和现 金流量产生重大影响 ,A 公司已经 合理确认了相关损失。本段内容并不影响己发表的审计意见。

  [ 例四 ] 产生重大影响的不确定 事项
  此外 , 我们注意到 A 公司主营 业务收入中软件开发及网络服务收入比上年增长15%, 但成本却下降了67%,由于软件开发及网络开发服务的市场价格差异悬殊, 我们无法判定其毛利率的变化是否正常, 这部分毛利额占本年度毛利总额的 24%, 本段内容并不影响已发表的审计意见。

  [ 例五 ] 产生重大影响的或有负债
  此外 , 我们提醒会计报表使用 人关注 , 如会计报表附注×所述 , 截止 2002 年 12 月 31 日止 ,A 公司 ( 集团 ) 分别为其下属一家全资 B 公 司取得 1 亿元人民币贷款额 , 并为 另一家控股的联营 C 公司所借人民 币 500 万元的银行贷款提供担保 , 于 2002 年 12 月 31 日 , 上述 B 、 C 两 家公司均面临严重的财务困难 , 最 终 A 公司可能因已提出的担保而负 上债务责任。本段内容并不影响已 发表的审计意见。

  [ 例六 ] 产生重大影响的事项 ( 会计政策变更 )
  此外 , 我们提醒会计报表使用 人关注 , 如会计报表附注×所述 ,A公司对本年度因采用《企业会计制 度》而引致对计提短期投资跌价准备 , 坏账准备 , 存货跌价准备和长 期投资减值准备的会计政策变更采 用追溯调整毯, 所须追溯至 2002 年 度和以前年度的有关各项准备仅为 附注×的所述金额。本段内容并不 影响已发表的审计意见。

  [ 例七 ] 产生重大影响的事项 ( 会计政策变更 )
  此外 , 我们提醒会计报表使用人关注 , 如会计报表附注×所述 ,A公司因规范统一所属两大生产企业 固定资产的分类 , 本年度减少折旧费用并相应增加利润总额××万元 , 并累积调增以前年度损益××万元。本段内容并不影响已发表的 审计意见。

  [ 例八 ] 产生重大影响的事项 ( 会计估计变更 )
  此外, 我们提醒会计报表使用人关注, 如会计报表附注×所述 ,A公司本年度变更了固定资产的残值率 , 由原来的3%变更为5%, 以反映本公司固定资产的净残值, 由于 该项会计估计的变更,A 公司本年度计捷的固定资产折旧减少××万 元, 利润总额增加××万元。本段内容并不影响已发表的审计意见。

  [ 例九 ] 其他需强调项目----巨亏原因
  此外 , 我们提醒会计报表使用人关注 , 如会计报表附注×所述 , 2002 年度 A 公司发生巨额亏损的主 要原因系 A 公司根据董事会决议处 理各项资产损失共计人民币×××万元 , 该损失包括不可收回的坏账 损失××万元 , 预计负债筹计×× 万元。本段内容并不影响已发表的 审计意见。

  [ 例十 ] 其他需强调项目一长期投资超比例
  此外 , 我们提醒会计报表使用 人关注 , 如会计报表附注×所述 ,A公司长期投资账面余额×××万 元 , 净资产总额为×××万元 , 长 期投资占净资产比率为 95% 。本段 内容并不影响已发表的审计意见。

  三、保留意见审计报告规范 及出具相关保留意见增加说明段情况的实例表述

  (一) 保留意见审计报告规范格式
  依据中注协颁布《中国注册会 计师执业规范指南》第 5 号一审计 报告 ( 试行 ) 明确了出具保留意见审 计报告的规范格式。

                     审计报告

A 有限公司全体股东 :
  我们审计了后附的 A 有限公司( 以下简称 A 公司 )2002 年 12 月 31日资产负债表以及 2002 年度的利 润表和现金流量表。这些会计报表 的编制是 A 公司管理当局的责任 , 我们的责任是在实施审计工作的基 础上对这些会计报表发表意见。
我们按照中国注册会计师独立 审计准则计划和实施审计工作, 以合理确信会计报表是否不存在重大 错报。审计工作包括在抽查的基础 上检查支持会计报表金额和披露的证据 , 评价受理当局在编制会计报 表时采用的会计政策和作出的重大 会计估计 , 以及评价会计报表的整 体反映。我们相信 , 我们的审计工 作为发表意见提供了合理的基础。 ( 范围段 )
  如会计报表附注×所述 ,A 公 司 2002 年 10 月购入×类固定资产 没有计提折旧 , 如果按照 A 公司固 定资产折旧政策 , 应当计提折旧费 用××万元 , 相应地 ,A 公司 2002 年 12 月 31 日的累计折旧应当增加 ××万元 , 固定资产账面净值减少 ××万元 ,2002 年度利润减少××万元。 ( 说明段 )
我们认为 , 除了×类固定资产 没有计提折旧对会计报表产生的影响外 , 上述会计报表符合国家颁布 的企业会计准则和 (( ××会计制度》的规定 , 在所有重大方面公允 反映了 A 公司 2002 年 12 月 31 日的 财务状况及 2002 年度的经营成果和现金流量。 ( 意见段 )

  ( 二 ) 出具相关保留意见增加说明段情况的实例表述
  审计报告准则指南明确, 因会 计政策选用不恰当或因会计报表披 露不充分 , 或因审计范围受到限制 而出具保留意见的审计报告。
注册会计师在出具保留意见 审计报告时应在审计报告的意见 段前增加说明段。其实例情况表 述如下。

  [ 例一 ] 审计范围受到限制一会 计记录缺少
  如会计报表附注×所述 ,A 公 司在 B 公司的投资共计×××万元 , 占其 70% 的股权, 本年度确认的投资收益为××万元 , 并已列入本年度的净利润中 , 但我们未能获 得被投资 B 公司业经审计的会计报 表以及有关投资项目的可行性分析 等具体详情, 受 A 公司会计记录的限制 , 我们未能采用其他满意的审 计程序查明并评价上述投资收益的真实性。
  我们认为 , 除了未能获取长期 投资核算必要的会计记录可能产生 的影响外 , 上述会计报表的编制符 合企业会计准则和《 企业会计制度》的有关规定 , 在所有重大方面公允地反映了 A 公司 2002 年 12 月31 日的财务状况以及 2002 年度经 营成果和现金流量。

  [ 例二 ] 审计范围受到限制――会计资料缺少
  如会计报表附注×所述,A 公司产品销售收入和成本中所包括的××产品缺乏原材料采购过程和生产过程原始记录和原始凭证, 其销售收入计人民币×××万元。 A 公司用倒轧法计算销售成本 , 我们无 法采取其他满意的审计程序 , 以获取充分适当证据以确认生产成本 , 导致相关利润无怯确认。
我们认为除了未能获取上述会计资料可能产生的影响外 , 上述会 计报表的编制符合企业会计准则和 《企业会计制度》的有关规定 , 在所 有重大方面公允地反映了 A 公司 2002 年 12 月 31 日的财务状况及 2002 年度经营成果和现金流量。

  [ 例三 ] 会计政策选用不当一坏账准备及固定资产折旧
  如会计报表附注×所述 ,A 公司未按规定政策以按账令段采取不 同的余额百分比计提应收账款坏账 准备 , 经审计确认少计提当年坏账 准备××万元 g A 公司当年 8 月购入 使用的××固定定资产没有计提折 旧 , 经审计确认应计提折旧费用××万元 , 上述二项 , 影响 A 公司当 年的利润减少××万元。
我们认为 , 除××固定资产未 计提折旧和少计提当年坏账准备对 会计报表产生的影响外 , 上述会计 报表的编制符合企业会计准则和 《企业会计制度》的有关规定 , 在所 有重大方面公允地反映了 A 公司 2002 年 12 月 31 日的财务状况及2002 年度经营成果和现金流量。

  [ 例四 ] 会计政策选用不当――费用挂账
  如会计报表附注×所述 ,A 公 司的研究开发费用计人长期待摊费 用××万元 , 并按五年摊销 , 如果 按照企业会计制度的规定 , 研究开发费用应计入当期费用 , 相应地 A 公司 2002 年度的利润应减少×× 万元。
我们认为 , 除上段所提及事项 对会计报表的影响外 , 上述会计报 表的编制符合企业会计准则和 (( 企 业会计制度》的有关规定 , 在所有重大方面公允地反映了 A 公司 2002 年 12 月 31 日的财务状况及 2002 年 度经营成果和现金流量。

  [ 例五 ] 会计政策选用不当――投资损失未确认
  如会计报表附注×所述 , 由 A 公司控股的 B 、 C 二家公司截至 2002年 12 月 31 日分别累计亏损××万 元和×××万元 , 另由 A 公司技资 350 万元占 47% 并实际控制的 D 公 司当年经营净利润×××万元 , 上 述公司的亏损与盈利 A 公司均未按 权益法核算 , 且未合并会计报表。 根据企业会计制度的规定 , 上述公 司应纳入合并会计报表范围 , 增加 合并净利润××万元。
我们认为 , 除上段所提及事项 对会计报表的影响外 , 上述会计报 表的编制符合企业会计准则和《企 业会计制度》的规定 , 在所有重大方面公允地反映了 A 公司 2002 年 12 月 31 日的财务状况及 2002 年度经 营成果和现金流量。

  [ 例六 ] 会计报表披露不充分
  A 公司于 2002 年 10 月 10 日 , 将账面价值为××××万元的固定资 产作为抵押品 , 向银行借款××××万元 , 但未在会计报表中对抵押事项予以披露。

  我们认为除上段所提及事项对会计报表的影响外, 上述会计报表的编制符合企业会计准则和《企业 会计制度》的规定 , 在所有重大方 面公允地反映了 A 公司 2002 年 12 月 31 日的财务状况及 2002 年度经营 成果和现金流量。
审计报告准则明确 , 注册会计 师明知应当出具保留意见的审计报告时, 不应以无保留意见的审计报告代替。

  四、对已执行《企业会计制 度》企业年报审计应关注的问题
1. 审计人员应关注企业是否已 经按规定执行了《企业会计制度》, 对已经执行《企业会计制度》的企业 , 应审查其执行是否规范, 是否存有只调表不调账的违规现象 , 对 应会计政策的变更企业是否按规定 实行了相关的追溯调查。
2. 审计人员必须按《企业会计 制度》的各项要求进行审计 , 不得 再按原行业会计制度进行审计。执 行《企业会计制度》的企业是否认 真计提资产减值准备是判断企业是 否执行《企业会计制度》的重要 标准。
3. 如果企业执行了《企业会计制度》 , 但各项准备没有提取或者没有足额提取 , 如果影响不大 , 宜发表保留意见 , 应当在意见段之前 增加说明段 , 并在意见段中使用 " 除……的影响外 " 等专业术语。
4. 如果企业执行了《企业会计 制度》 , 但各项准备没有提取或者 没有足额提取 , 如果影响重大 , 致 使会计报表未能从整体上公正反映 被审计单位的财务状况 , 经营成果 和现金流量 , 注册会计师应当出具 否定意见的审计报告。
5. 如果企业因持续经营能力存 在重大疑虑 , 或者对存在其他重大 不确定事项 , 应在意见之后增加强 调事项段 , 提醒会计报表使用人予以关注。

本文摘自《上海注册会计师》作者:孙信义 作者单位 : 上海金茂会计师事务所