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·两大会计模式的比较与我国的选择 ·
 加入时间:2004-7-9    阅读次数:

    一、两大会计模式的基本特征

    法国社会学家米歇尔·阿尔贝尔在《资本主义反对资本主义》一书中把当代资本主义分为两大模式:以美英为代表的美英模式和以德国、法国为代表的欧洲大陆模式。与阿尔贝尔资本主义划分模式相应的是,世界会计模式也分为两大模式:一是美英会计模式;一是欧洲大陆会计模式。

    (一)美英会计模式的基本特征

    美英会计模式在国际上影响最大,美国、英国、荷兰、澳大利亚、加拿大、印度、南非、墨西哥、牙买加、印度尼西亚、马来西亚、新加坡和中国香港地区等都属此类。其会计模式突出了如下特征:第一,会计目标主要是满足投资者和债权人的需要,如美国强调“公认会计原则”(GAAP)、英国强调会计要“真实与公允”;第二,实行该模式的国家大都属普通法系,其特点是:法律条文只提供了一个法定架构,其具体内容以大量的法院判例作为补充,判例法是该模式的显著特点。会计实务处理程序及方法往往具有较大的灵活性和选择性,注重会计“惯例”,企业可根据自己的情况选择会计处理程序或方法;第三,实行该模式的国家拥有庞大而发达的股票和债券市场,成为公司的主要筹资渠道。该会计模式的最大特点是非常注重股东的利益,企业利润下降,投资者立刻“用脚投票”,抛弃其股票。批评者认为,这会导致企业只顾眼前利润的短期行为,是产生公司假账丑闻的主要原因。

    (二)欧洲大陆会计模式的基本特征

    该模式在欧洲的大部分国家和日本影响很大,属于这种会计模式的国家有:法国、德国、意大利、比利时、芬兰、丹麦、希腊、葡萄牙、西班牙、瑞典、瑞士、埃及、马里、象牙海岸和日本等。法语语系的非洲国家,一般都追随这种会计模式。该模式表现了这样的特征:

    第一,会计目标主要不是满足资本提供者的决策需要,而是要满足政府计算所得税的强制性要求(如德国)和服务于国家宏观经济计划(如法国);第二,实行该模式的国家大都属成文法系,其特点是:以成文法为主要形式,法律结构比较完整,内容比较严谨,条款比较原则。会计往往受到政府的严格管制,会计人员所应用的会计原则,一般都体现于政府的法律、法规之中;第三,这些国家的证券市场大大弱于美英模式的国家,筹资主要靠银行借款,企业与银行有着紧密的联系。会计标准化是该会计模式的最突出特征。这一特征发展到顶峰,表现为由政府制定标准会计制度。如法国于1946年政府设立的会计标准化委员会制定了“统一会计方案”。

    二、两大会计模式的差异比较

    对于会计模式的差异,绝大多数的比较研究侧重于两大会计模式的社会环境因素、会计体制和实务规范等方面的对比分析,而对会计理念的差异研究,往往被人们忽视。笔者认为环境因素和会计体制比较过于空泛,实务规范比较又过于具体,两者都不利于真正理解差异的实质,而从会计理念的差异入手可以很好地克服上述问题。会计模式理念的差异,体现了两大模式会计特征的不同。

    (一)对待“真实公允性”的态度

    在美英会计模式中,“公允”优先,允许为达到“公允”而不符合具体的法定要求,只要对其理由和做法作出披露,为了保护投资者的利益,一般对企业财务报表所披露信息的最低程度作出规定;而在欧洲大陆模式中,第一位是“合法”,受欧盟第4号指令的“真实公允”要求的影响,为达到公允而将导致不合法的,表内的列报仍要求合法,而只能在报表注释中对公允的情况加以披露,由于“真实公允性”不是欧洲会计的主要特征,因而在法律上对财务信息披露的要求非常有限。

    (二)对待会计不确定性的态度

    在美英会计模式中,采取的是适度的稳健主义原则。主要体现在“只预计损失,不预计收益”的惯例上,对资产的估价则要求公允而不能任意低估。而欧洲大陆会计模式则往往过于审慎,企业为了尽可能减少税负,故意压低收益,计提大量的、名目繁多的“准备”和“隐匿资产”,秘密准备既合法也不引起股东和有关人士的怀疑。例如,计提存货跌价准备,美国的公认会计准则要求以“市场价格的下跌已不可逆转”为前提;而在欧洲大陆,会计准则对此无限制,有的对市价变动风险较大的存货(比如出口商品),即使在财务报告日市价没有下跌时,也可以计提存货跌价准备。

    (三)对待收益确定的态度

    在美英模式中采用的是总括收益观,非常损益和会计政策变更的影响要通过收益表而不能直接计入留存收益,该模式要求明确地按年度分期,反对收益平稳化;但在欧洲大陆会计模式中,允许把非常损益和会计政策变更影响直接作为股东权益的调整而直接计入留存受益,该模式认为,按年度分期过于短暂,因而允许甚至支持在报告年度之间进行某些方式的收益平稳化,在利润分配中预先提留公积(法定的和任意的)的制度,是欧洲大陆会计模式中通常的做法。

    (四)对待会计透明度的态度

    在美英会计模式中,由于公司股权分散,因此特别强调财务报告的信息要符合“充分披露”原则,达到高透明度,以便使相当慎重的投资者能够“透过现象看本质”,准确了解企业的财务状况、经营成果及风险程度。但在欧洲大陆模式中,由于股东权益高度集中,公司的组织结构倾向于保护管理者,企业的有关规章制度一般由银行(有时既是债权人又是所有者)和其他内部人(例如企业集团管理层中的公司成员代表)制定。这些银行和内部人对公司的财务状况和经营成果了如指掌,公司没有必要再向他们提供经过充分披露的信息。如德国在1998年才要求上市跨国公司披露现金流量表、分部报告。整个上看,欧洲模式在对待会计透明度的态度上呈现出较高的保密性倾向。

    (五)对待企业债务的态度

    在实行美英模式的国家中,短期经营效益和偿债能力在企业理财中占有重要地位。而在欧洲大陆国家里,重视的则是企业的长期经营效益和财力。由此引发两大模式的众多会计差异,如在资产负债表的项目次序上,美英企业将流动资产和流动负债置于最上端,而欧洲模式正好与之相反;在财务报告的目的上,美英模式是建立在资本市场发展基础上的会计准则,它把保护投资人的利益放在首位,因此,它把企业费用、成果按相应期间归属的原则放在了谨慎原则之前,而对于欧洲会计来说,财务报告首先是偿债能力的反映,以保护债权人的利益。财务报告的作用主要反映公司留存部分以及分红部分,在这个前提下,欧洲模式特别强调会计的谨慎原则。会计的谨慎原则以法的形式体现出来,相比之下,会计费用、成果按相应期间归属的原则放在了次要位置。

    三、两大会计模式的优劣比较

    两大准则孰优孰劣?目前尚无最后定论。应当说,这两大会计模式对美英和欧洲的经济发展都产生过积极作用,但也都有其自身的局限性。

    (一)美英会计模式的优缺点

    优点主要表现在:第一,其财务报表是阳光下的报表,上市公司所要求的会计披露是世界上最严格的。第二,美英作为现代财务会计和会计准则的诞生地,直接促进了公司会计和定期审计的发展,并深刻地影响到欧洲会计模式乃至建立适应经济全球化要求的国际通行会计准则的尝试,在会计准则建设方面留有许多经验。例如会计准则由民间组织制定,具有较高的广泛性、超然性和合理性;会计准则层次分明、数量庞大,以准则为主,解释和技术公告为辅,并注意为财务会计准则建立理论框架。第三,美英是世界上最早对注册会计师行业进行立法管理的国家,创立了以法律规范为基础,政府基本不干预的行业协会自主管理模式。

    缺点主要表现在:第一,由于会计准则体系相当繁杂而具体,公司管理者在众多的会计条款中能够找到漏洞,可以通过“交易设计”和“组织创新”轻而易举地逃避准则的约束。比如在安然公司的表外财务利益问题上,准则规定小于3%这一基准可不将“特殊目的实体”列入合并报表范围,这就鼓励了上市公司将所有权结构复杂化,导致上市公司故意隐瞒财务信息,打会计准则的“擦边球”。第二,由于会计准则制定通过民间机构完成,因此会计准则制定具有明显的利益相关者倾向,会计准则制定时间过长、效率有待提高。第三,会计监管的民间主导监管模式本身是自相矛盾的。注册会计师协会既是注册会计师合法权益的“守护神”,又是注册会计师执业行为的“监管者”。

    (二)欧洲大陆会计模式的优缺点

    优点主要表现在:第一,会计管理体系框架采用法律条文的形式来规范,分为以下三个层次:一是欧盟的各项法规;二是本国的税法、商法、证券交易管理委员会条例和公司法对会计的规定;三是各国的会计管理机构、注册会计师协会和注册审计师协会所发布的各项职业规则。这样在会计政策的确定方面既注意到市场对会计信息的灵敏性、公司对会计政策的可选择性,也注意到充分保障国家权益,使国家权益不受侵犯。这是欧洲大陆会计模式的最突出的优点。第二,对社会责任会计极为重视。例如法国早在1977年就颁布有关法令要求企业实施社会会计,要求拥有300人以上的企业必须提供下列事项的信息:雇佣情况、工薪待遇及与之相关的劳动力再生产成本、健康和安全条件、职工培训、行业关系及企业内部的其他生活条件。同时还要求企业注意改善生态环境。第三,会计监管模式采用政府管制模式,权威性强,较易于为社会公众和被管制行业接受,从而降低管制成本。

    缺点是:第一,会计监管体制僵化。该模式缺乏自我管制所具有的灵活性与适应性。虽然迄今为止,欧洲还没有发生类似安然这样的大公司垮台事件,但这并非因为欧洲的会计准则十分严格,而可能是因为会计监管不力。这意味着,欧洲监管当局可能无法察觉像安然公司那样的违规行为。美国证券交易委员会对各公司的资产负债表进行审查,并责令将那些不合规定的报表改进后重新发布。但欧洲没有相同的监管机构,在欧洲各国不同的监管当局中,几乎没有哪个监管部门有这样广泛的权力。第二,出于适应现代市场经济建设与发展的需要,欧洲会计模式考虑到与美英会计模式的国际协调问题。这就导致处于变革阶段的欧洲会计的杂乱无章性。公司会计报表既要考虑传统的债权人利益,又要考虑现代的股东利益,这一双重目的会导致某些会计准则的矛盾。如资产的稳健计价有利于保护债权人的利益,然而它会导致提取秘密准备,那么向股东提供有用信息的目标就会遭受影响。

    四、对建立中国特色会计模式的启示

    通过两大会计模式的以上比较,对建立中国特色会计模式的启示是:

    (一)会计核算制度在我国仍有必要继续健全和发展,并使其成为会计准则体系的有机组成部分。

    会计模式的多样性表明:会计准则建设没有绝对的最优模式,只要某种会计准则的形式适合本国国情,就理应得到肯定和发展。因此会计核算制度在我国仍有必要继续健全和发展,并使其成为会计准则体系的有机组成部分。理由为:第一,我国属于大陆法系国家,大陆法系国家(如法国)的会计行为规范一般都制定得详细具体;第二,就目前会计实务来说,我国会计准则体系还没有真正形成,企业会计人员尚不习惯自己设计会计制度;第三,从行业、部门和所有制纵向范围来考察,我国的“三分割”统一会计制度构成了世界上最统一的会计。在借鉴国际惯例的同时,保持会计标准的统一性,可能是中国最应当保留的特色之一。我国会计准则的制定在借鉴、吸收以美英模式为代表的会计思想的同时,也要关注欧洲大陆会计模式的特色。从公司治理结构上看,欧洲大陆国家与我国广大的非上市企业有着更大的相似性,中国会计准则的制定,不应忽视这一部分“国际化因素”。我国企业会计准则模式的现实定位应是:成典的会计准则和以会计科目、会计报表为框架的会计核算制度的有机结合。

    (二)实行市场经济,并不排除政府对会计准则制定的影响。

    实际上,以政府对会计的影响来看,美英模式属于准法规型,会计准则虽为民间机构具体负责制订,但准则的权威性仍由政府或法律赋予,仍带有某种强度的强制性;欧洲模式属于制度法律型,会计准则由政府负责制定和实施或寓于法律之中,具有鲜明的强制性和权威性。目前,我国的会计准则制定机构设在财政部,国际经验表明,实行市场经济并不排除政府对会计准则制定的影响。其理由是:第一,从两大模式会计的实践看,政府在会计准则建设中的地位和作用,不是人为规定的,而是由市场调控、所有制结构、资本市场特征等因素决定的。中国国有经济的主导地位客观决定了由政府部门制定会计准则。财政部会计司是既成的会计准则制定机构,也是法律授权的会计准则制定机构。这样,它所制定和发布的会计准则,也就具有了法律强制力,从而为保证会计准则的贯彻实施奠定了强有力的权威基础。第二,会计准则是有经济后果的,在我国有能力协调会计准则经济后果的只有政府,民间团体目前尚不具备这个能力。第三,在我国,政府在整体上是企业最大的投资者,也是最大的企业外部利益主体,与美英模式国家的政府角色不同,中国政府不仅以社会调控者身份对制定会计准则直接施加影响,而且以资产所有者身份直接制定会计准则。可以这样认为,在制定会计准则过程中,中国政府比美英模式国家政府在协调利益关系问题上面临着更为复杂的关系,它既要超脱又要代表国有资产的利益,实现这一点在国际范围内尚无可资借鉴的现成经验,中国政府在制定及修改会计法规及准则过程中所表现出的举棋不定,正是解决这种矛盾的艰巨性的生动表现。

    (三)虽然长期以来两大会计模式处于一种相互模仿、补充和竞争的状态,但经济全球化的发展使两大模式都遇到了不同程度的挑战。

    美英会计模式被认为过于复杂且使用成本太高,而欧洲会计模式在固守司法性建制以统一会计制度方面又具有一定的保守性,于是融通两大会计模式的国际会计准则日益引人注目。从国际会计协调的实践看,各国都非常重视国际会计准则委员会的国际协调工作和国际会计准则的制定,积极向国际会计准则靠拢是两大会计模式发展的一个共同趋势。欧盟已通过决议,要求欧盟内的上市公司从2005年起按国际会计准则编制合并报表。2002年10月29日,国际会计准则理事会(IASB)和美国财务会计准则委员会(FASB)签署了一份谅解备忘录,双方都表示将不遗余力地合作以支持全球会计准则的合并,最终促成一个健康的充满活力的全球资本市场。在相当长的一个历史时期内,推进会计的国际协调是两大会计模式发展的主旋律。就加入WTO之后的我国而言,在未来的会计模式定位上,必须正确认识与体现经济全球化的发展趋势,辩证地处理历史、现实与未来的关系,博采众长,合理借鉴,形成具有中国特色的统一会计模式。