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·增值税转型后企业税务筹划探讨 ·
 加入时间:2013-6-18    阅读次数:

 
湖南世纪龙会计师事务所有限责任公司   宁翠莲
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摘要   2009 年1 月1 日起,全国所有行业开始推行增值税转型改革。税收政策的变化,尤其是增值税转型后带来纳税筹划方案选择的依据和思路发生变化。企业应关注新旧政策变化并及时调整筹划思路和技巧,才能规避企业经营中的税务风险。本文针对增值税转型背景下新税制的相关变化和税务筹划措施进行分析和探讨,旨在就转型后企业如何根据最新政策进行筹划提供一些帮助。
关键词    增值税转型;纳税筹划
     自2009年1月1日起,我国实行增值税改革,全面推行消费型增值税。新增值税制度一方面对原制度中的相关规定进行了修改,如征收率、扣税范围等;另一方面将一些已经实行的政策性规定纳入了增值税法规,使其更加规范化。转型后的增值税不仅直接降低了企业的税收负担,也为企业增值税纳税筹划带来了新的机遇和挑战。企业应在认清转型带来影响的同时,重新调整纳税筹划方案,以适应新的增值税制度。
一、增值税转型后纳税人身份选择的筹划
(一)新税制的相关变化
    1、降低了一般纳税人的准入门槛。新增值税暂行条例规定“小规模纳税人的标准为:从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人,以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主,并兼营货物批发或者零售的纳税人,年应税销售额在50 万元以下的(原为100 万元);除此以外的纳税人,年应税销售额在80 万元以下的(原为180 万元)” ,这样使企业更容易成为一般纳税人。
   2、统一并降低了小规模纳税人的征收率。新增值税条例对小规模纳税人不再区分行业,由4%或6%统一降低为3%的征收率。
  3、纳税人身份选择权发生变化。新增值税制中规定,非企业性单位和不经常发生增值税税行为的企业可以自行选择是否按小规模纳税人纳税,给了这些纳税人选择纳税人身份的空间。
(二)新税制下税务筹划措施
    企业选择何种身份较为有利,应通过比较增值税的实际税负来加以确定。对此,可使用增值税税负无差别平衡点来进行分析。设A 为销售额(不含增值税),B 为购货额,如果一般纳税人与小规模纳税人的增值税实际税负相等,按照我国增值税的计税办法,则有:(A -B)×17%=A×3% ,变形得到:(A –B)/A= 3/17,式中(A –B)/A是纳税人的增值率,增值税税负无差别平衡点的增值率为17.65%。还可将②式整理为= B/A= 14/17,即企业购货额占销售额的82.35% 时是企业增值税税负无差别抵扣率。当实际增值率等于17.65%(实际抵扣率等于82.35%)时,两种纳税人身份税负相同;当实际增值率低于17.65%(实际抵扣率高于82.35%)时,由于可以抵扣进项税额,选择成为一般纳税人比小规模纳税人更为有利;而随着实际增值率上升,一般纳税人的优势会越来越小,当实际增值率高于17.65%(实际抵扣率低于82.35%)时,选择小规模纳税人身份税负较轻。通过类似计算,可以得到增值税转型后不同情况下的增值率平衡点,见表1。
表1

一般纳税人 小规模纳税人征收率
 
增值率平衡点
 
抵扣率平衡点
 
销货税率 进货税率
17% 17% 3% 17.65% 82.35%
17% 13% - 7.69% 107.69%
13% 13% 23.08% 76.92%
13% 17% 41.18% 58.82%
案例分析1:  假定某市一家商业企业2009 年不含税销售额140 万元,会计核算制度健全,符合一般纳税人认定条件,适用增值税税率17%,但该企业的进项税额较少,只占销项税额的60%,经测算增值率为40%,高于增值率无差别平衡点,一般纳税人的增值税税负重于小规模纳税人。如果将该企业分设为两个独立核算的下属企业,销售额分别为75 万元和65 万元,符合小规模纳税人的认定条件,适用3%征收率。分拆前应纳增值税=140×17%-140×60%×17%=9.52 万元
分拆后应纳增值税=75×3%+65×3%=4.2 万元
显然,将该企业一分为二,按小规模纳税人身份进行纳税,每年可少纳增值税5.32 万元,同时少纳城建税及教育费附加0.532万元,年节约间接税款5.852 万元。当然,这是仅就增值税及附加而言的,实际应用中,应注意以下几个问题:
(1)对符合一般纳税人条件但不申请办理一般纳税人认定手续的纳税人,应按销售额依照增值税税率计算应纳税额,但不得抵扣进项税额,也不得使用增值税专用发票. 如果企业按小规模纳税人计税获得的利益更大时,则可以通过分拆机构、注销原企业设立新企业等方式缩小企业的销售额,来维持小规模经营纳税人的身份。但要考虑机构设置、工商税务登记等程序性费用。
(2)在选择纳税人身份时,要考虑主要销货对象是否是消费者.如果产品主要是销售给一般纳税人,则对方会因为无法取得增值税专用发票而不能抵扣进项税,增加税收负担。此时,若销货方在价格上不给予折扣,则会影响销售。在这种情况下,销货企业选择成为一般纳税人会更有利于销售。
(3)企业未来的发展状况。小规模纳税企业如果打算在近期内扩张业务或计划做大规模的设备投资,选择成为一般纳税人将更为有利,因为可以获得抵扣增值税进项税额的好处。
(4)在选择不同身份的纳税人时,应当考虑对所得税的影响。
二、放弃免税权的增值税筹划
(一)新税制的相关变化
     新增值税制规定,纳税人销售货物或提供应税劳务适用免税规定的,可以选择放弃免税。但放弃免税后,36个月内不得再申请免税。这一新增条款为纳税人对免税项目的选择提供了筹划空间。
(二)新税制下税务筹划措施
     根据增值税的征收原理及其规定,享受免税的纳税人,其销售额不计算缴纳销项税额,相应的进项税额也不得抵扣,同时不能向购货方开具增值税专用发票。因此,纳税人享受免税并不一定合算。纳税人应根据企业实际情况,测算出免税与纳税的税负差,来判断选择免税或纳税。
案例分析2: 某粮油企业主要生产销售各种油类产品,同时将加工过程中剩余的菜粕、花生粕等作为免税的饲料类产品。该企业为增值税一般纳税人,有专门向农民收购农产品的机构,凭税务机关认可的收购凭证,可按收购发票的金额抵扣13%的进项税额。2011年5月该企业油类产品销售收入1000万元,免税饲料销售收入为200万元,当期进项税为600万元,且所有进项税无法准确划分免税与应税项目。(按照现行税制规定,一般纳税人兼营免税项目而无法准确划分其进项税额的,要按免税项目销售额占全部销售额的比例来计算不得抵扣的进项税额。)计算如下:
当期进项税额转出=600×200/(1000+200)=100(万元)
免交的增值税额=200×13% =26(万元)
如果企业选择行使免税权,虽然可以免26万元的销项税额,但同时会有100万元的进项税额不得抵扣,反而增加了企业的税收负担,因此放弃免税权更为合算。
纳税人如果放弃免税权,还需注意以下几点:

  • 由于申请放弃免税权后36个月内不得再申请免税,因此企业应考虑到近三年内生产经营情况将会发生的变化,以免得不偿失。
  • 企业确定放弃免税权后,要以书面形式向税务机关提出申请并备案,税务机关接受备案表明从形式上已认可纳税人的声明,从时间上已确认放弃免税权的起始时间。
三、增值税转型后进项税额抵扣的筹划
(一)新税制的相关变化
     1、自2009年1月1日起,取消了购建固定资产不予抵扣增值税的相关税收政策,全面实行消费型增值税,增值税一般纳税人新购进设备并取得抵扣凭证的,允许抵扣其新购进设备的进项税额,未抵扣完的进项税额结转下期继续抵扣。但小汽车、摩托车和游艇不包括在可抵扣的范围内,且可抵扣进项税款的设备仅仅是2009年1月1日以后新增加的。
2、取消了进口设备增值税免税政策和外商投资企业采购国产设备增值税予以退税的政策。
3、取消了销售废旧物资的免税和购进废旧物资抵扣10%的税收政策。来料加工、来件装配和补偿贸易所需进口的设备不再免税。
(二)新税制下税务筹划措施
  1、固定资产投资方向的筹划。增值税转型后,直接受益者为纳税人,企业可以在投资总额保持不变的情况下,适当地调整投资方向。在新增固定资产时,应根据自身实际情况适当增加外购机器设备比例,减少房屋、建筑物、汽车等固定资产的购置,以实现增值税节税利益。
  2、固定资产取得方式的筹划。通常国产设备与同等进口设备相比有价格优势,购入企业可以进一步节约成本,还可以获得抵扣进项税额的税收利益。同时,企业还可以对外购固定资产的运输方式进行筹划,将自营运输方式转换成外购运输支付运费的方式,以尽可能多的获得进项税额抵扣,降低企业的税收负担。另外,企业还可以采用一些特殊的购货方式来实现固定资产的购置,以尽量减少大量现金的流出。
 3、固定资产购进时间的筹划。企业可以在不影响正常经营的前提下,统筹安排设备的购进时间,尽量以当期进项税额不超过销项税额为宜。如果当期的销项税额较多,就可以安排在本月购入固定资产以取得较多可抵扣的进项税额,从而使当期的应纳增值税额减少,连带着一些附加的税金也会减少,从而减少企业的税收负担。另外,企业应将购进设备的时间安排在纳税期限到来之前的时点,支付进项税额后马上可以进行抵扣,减少了资金占用时间。
案例分析3:  某企业2010 年2 月实现销项税额100 万元,可抵扣进项税额75万元;2010 年3 月,实现销项税额120 万元,可抵扣进项税额110 万元。甲企业计划在2010 年2 月或3 月购买一台价值为80 万元(不含税)的设备,购买当月即可投入使用,生产出的产品2 个月内就可以对外销售并实现收益。
方案一:若企业2010 年2 月购进设备
2010 年2 月应纳增值税=100-75-80×17%=11.4(万元)
2010 年3 月应纳增值税=120-110=10(万元)
方案二:若企业2009 年3 月购进设备
2010 年2 月应纳增值税=100-75=25(万元)
2010 年3 月应纳增值税=120-110-80×17%=-3.6(万元),本月不缴增值税,并留抵3.6 万元。可见,2010 年2 月, 方案一比方案二少纳增值税13.6 万元(25-11.4),虽然方案一在2010 年2 月就支出了93.6 万元(80+80×17%)购买设备,比方案二早支出了一个月,但同时也使设备提前一个月投入生产经营获取了利润,从增值税的角度,更是延迟实现税款,获得了资金的时间价值。因此,仅从增值税的角度来看,方案一优于方案二。
在对购进固定资产进行税收筹划时应当注意以下几个问题:
(1)新条例规定,用于集体福利等购进货物或应税劳务的进项税额,不得从销项税额中抵扣。但细则第二十一条第一款又规定:不能抵扣的固定资产范围不包括既用于增值税应税项目也用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的固定资产。也就是说,混用的设备也可以抵扣进项税。因此对于此类固定资产,无论是在管理上还是使用上,应尽可能往增值税应税项目上靠拢从而实现抵扣税款的目的。
(2)外购除房屋、建筑物、土地等不动产以外的固定资产,用于自制固定资产(含改扩建、安装)的购进货物或增值税应税劳务,应尽量获取固定资产的扣税凭证。
(3)与企业技术更新无关且容易混为个人消费的自用消费品(如小汽车、摩托车、游艇等)所含的进项税额不得予以抵扣。房屋、建筑物等不动产不能抵扣。
四、增值税转型后销项税额的筹划
(一)新税制的相关变化
1、恢复了矿产品税率。转型后,矿山企业外购设备纳入进项税额的抵扣范围,为公平税负,金属矿、非金属矿采选产品的增值税税率恢复到17% 。
2、调整了销售已使用过的固定资产的税务处理。为配合增值税转型,新税制规定企业销售已使用过的固定资产应区分不同情况计算销项税:自2009 年1 月1 日起,一般纳税人销售自己使用过的固定资产, 应综合考虑企业的转型时间、资产的购入时间以及资产的种类等因素进行如下处理:如果该企业2009 年1 月1 日后才转型,该资产的购入时间也在2009 年1 月1 日之后,按17%正常征税(原增值税条例规定,如果设备的售价未超过原值可以免税,现在该规定已取消,下同),对收取价款可以开具专用发票。
案例分析4:  某公司2010 年将一台2009 年以后购入的设备(不包括汽车、摩托车和游艇,下同)出售,收入10 万元,应纳增值税额=100 000÷(1+17%)×17%=14 529.91(元),会计处理为:
借:固定资产清理14 529 .91
贷:应交税费———应交增值税(销项税额)14 529 .91
如果该企业2009 年1 月1 日后才转型,该资产的购入时间在2009 年之前,无论售价是否超过原值都按4%的简易办法减半征税,收取价款只能开具普通发票,不得开具专用发票,其应纳税额不得用进项税额抵扣,而应直接计入“应交税费———未交增值税”。
案例分析5:   某公司2010 年将一台2009 年之前购入的设备出售,收入10 万元,应纳增值税税额=100 000÷(1+4%)×4%×50%=1 923.08(元),会计处理为:
借:固定资产清理1 923.08
贷:应交税费———未交增值税1 923.08
如果该企业对外销售自己使用过的小汽车、摩托车和游艇,无需考虑该企业何时转型,以及该汽车、摩托车和游艇的购入时间等因素,一律按4%的简易办法减半征税,收取价款只能开具普通发票,不得开具专用发票,其应纳税额不得用进项税额抵扣,而应直接计入“应交税费———未交增值税”。案例分析6:  某公司2010 年将一台自己使用的小汽车出售, 收入10 万元, 应纳增值税额=100 000÷(1+4%)×4%×50%=1 923.08(元),会计处理为:
借:固定资产清理1 923.08
贷:应交税费———未交增值税1 923.08
    笔者认为,对增值税转型后一般纳税人企业销售自己使用过的固定资产业务的基本原则是:如果购买该资产时支付的增值税允许计入进项税额进行抵扣, 销售该资产时按17%正常征税,可以开具专用发票;如果购买该资产时支付的增值税不允许计入进项税额进行抵扣而是计入成本, 销售该资产时就要按4%的简易办法减半征税,收取价款也只能开具普通发票,不得开具专用发票,其应纳税额不得用进项税额抵扣, 而应直接计入“ 应交税费———未交增值税”。只要把握上述原则,理解相关政策并不困难。
3、对增值税纳税义务发生时间的规定做了微调。销售货物或者应税劳务先开具发票的,为开具发票的当天;采取赊销和分期收款方式销售货物,无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的,为货物发出的当天;生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物,采取预收货款方式销售货物,为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。总的来说,新的税法条款对增值税纳税义务发生的时间规定比以前更严格了。
(二)新税制下税务筹划措施  
1、为防止和减轻因税率改变给企业带来的不利影响,企业应及时调整经营策略,采取有效措施来降低销项税额与应纳税额。受到相关税收政策变化的影响,企业还可以通过选择适当的固定资产处置方式,以减轻纳税负担。当企业需要处置固定资产时,应做出合理规划。如果处置2009年1月1日以后购进的固定资产,由于购入设备的进项税额允许抵扣,销售时按适用税率计算销项税额,企业并不会增加税收负担。如果处置的是2009年1月1日之前购进的固定资产,这批固定资产适用旧的增值税条例,不但在购进时未抵扣进项税额,而且销售时还需按4% 减半征收增值税,无疑增加了企业的纳税负担。此时,企业可以寻求关联企业或者具有良好合作关系的企业,双方签订协议,以低价出售固定资产的同时,以优惠价购入新设备、原材料等,通过以物易物的销售方式弥补处置旧设备时的税收损失,获得双赢。
2、针对增值税纳税义务发生时间的调整,企业在合法进行税务筹划时,能晚开发票的尽量晚开发票,需要签订书面合同的,一定要签订书面合同,以便推迟纳税义务的发生时间,延迟纳税,获得最大的筹划效益。
五、增值税转型后兼营和混合销售的纳税筹划
(一)新税制的相关变化
1、在兼营行为中,原增值税条例规定,纳税人兼营非应税劳务的,应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额, 对货物和应税劳务的销售额按各自适用的税率征收增值税, 对非应税劳务的销售额按适用的税率征收营业税。如果不分别核算或者不能准确核算货物或应税劳务销售额的, 一并征收增值税。新增值税暂行条例规定“纳税人兼营非增值税应税项目的, 应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额;未分别核算的,由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额”,且小规模纳税人的税率降低为3%,等于或低于营业税税率。因此在新的税法条件下,原有旧规定下的纳税筹划方法已经不能使用。
2、在混合销售行为中,原有规定下,纳税人通过调节应税货物销售额或应税劳务的营业额在总销售额(营业额)中的比例来选择缴纳增值税或营业税,以达到纳税筹划的目的。但由于新增值税暂行条例规定销售自产货物并同时提供建筑业劳务的混合销售行为未分别核算的,由主管税务机关核定其货物的销售额。因此对于这类的混合销售行为上述措施已经不能使用。但对于其他的混合销售行为,依然适用。
(二)新税制下税务筹划措施
既然在兼营行为和销售自产货物并同时提供建筑业劳务的混合销售行为中,未分别核算的,由主管税务机关核定其货物或者应税劳务的销售额。于是,我们从两个方面进行考虑:一方面,主管税务机关的核定额有可能与实际发生额有所偏差,有可能对企业不利;另一方面,企业分别核算需要耗费一定的支出。因此,企业可以针对自己的具体情况,权衡得失,来决定是否分开核算。
案例分析7::甲超市是增值税一般规模纳税人,2009 年6 月共销售商品10 万元(含增值税),同时甲超市对外提供职业介绍服务,取得收入5 万元。甲超市因人员有限,未对两项业务分别核算。税务机关在核定时,将商品销售额核定为9 万元,将职业介绍服务收入核定为6 万元。若甲超市增加人员分别核算,则需要多支出人员工资等2 000 元。其纳税筹划方案如下:
方案一:分别核算。
应纳税额=10÷(1+17%)×17%+5×5%=1.70(万元)。
应纳城建税及教育费附加=1.70×(7%+3%)=0.17(万
元)。
工资等多支出额=0.2(万元)。
税费支出额合计=1.70+0.17+0.2=2.07(万元)。
方案二:不分别核算。
应纳税额=9÷(1+17%)×17%+6×5%=1.61(万元)。
应纳城建税及教育费附加=1.61×(7%+3%)=0.16(万元)。
税费支出额合计=1.61+0.16 2=1.77(万元)。
可见,方案二比方案一少支出0.3 万元,因此,与其分别核算,不如不分别核算。
   纳税人在对兼营和混合销售行为进行筹划时,主要是对比两种税种下的总支出大小,最终选择总支出最小的方案。  需注意的是,纳税人对兼营和混合销售行为进行纳税筹划,需在遵守税法的前提下,事先得到税务机关的批准与认可,以防范纳税筹划风险,获取最大的节税效益。
六、增值税转型后申报期限的纳税筹划
(一)新税制的相关变化
     延长了增值税的纳税期限。纳税期限在原有基础上增加了1 个季度的规定。纳税申报并结清上月应纳税款的期限由次月10 日之内延长至15 日之内。纳税人以1 个月或者1 个季度为1 个纳税期的,自期满之日起15 日内申报纳税。
(二)新税制下税务筹划措施 
     既然纳税申报期限由10 天延长至15 天, 那么企业应尽量在申报期限的最后一天申报纳税,这样可充分利用资金时间价值,获取一笔无息贷款。
案例分析8:   甲企业以1 个月为1 个纳税期,于每月1 号至15 号申报纳税,甲企业习惯每月5 号申报纳税。假定某月该企业需申报缴纳增值税100 万元。其纳税筹划方案如下:
方案一:在该月5 号申报纳税,因缴税导致企业现金流量在该月5 号就减少了100 万元。
方案二:在该月15 号申报纳税,因缴税导致企业现金流量在该月15 号才减少100 万元,企业在5-15 号之间可以将这100 万元作为流动资金使用,相当于获取了一笔无息贷款。企业也可以把这100 万元存入银行,获取一定的存款利息。
   总之,税务筹划具有合法性、预见性、收益性,同时也有风险性、时效性,它会随国家税收政策的变化而变化,因此纳税人在熟悉和充分运用税法保护自己权益的同时,一定要密切关注国家税收政策的变化,以使自己的筹划方案随时更新,适应国家的税收政策,避免不必要的风险,获得最优的筹划收益。
 参考文献
[1]卢剑灵:《新增值税筹划空间变化分析》,《财会通讯》2010年第1期。
[2]程颂玲: 《新条例下增值税的税收筹划》,《财税纵横》2011 年第5期