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·财务报告舞弊识别及审计对策 ·
 加入时间:2013-6-19    阅读次数:

宁翠莲
 
[摘要] 财务报告舞弊具有巨大的社会危害性,它不仅使外部投资者蒙受巨大的损失,更不利于资本市场的有效运行和健康发展,治理公司舞弊已非常重要。本文对财务报告舞弊的信号识别、指标分析及审计对策进行探讨。
关健词:财务报告  舞弊   识别   审计对策
 
财务报告舞弊的危害是巨大而广泛的,它不仅影响到与企业有利益关系的投资者、债权人等群体的经济利益和有关决策,而且影响到整个国家的经济秩序和社会秩序。因此,如何有效地识别企业财务报告舞弊、采取恰当的应对措施,成为审计人员着力解决的重大问题。典型的财务报告舞弊技术是多计收入和资产,超过半数的舞弊是通过提前确认收入和虚构收入的方式虚增利润,通过低估坏账准备、多计存货或长期资产价值的方式高估资产。财务报告的舞弊直接导致了社会公众对公司、中介机构甚至证券市场信心的丧失。
一、财务报告舞弊的具体信号识别
财务报告舞弊的具体预警信号主要有如下几类:
(一)销售收入舞弊的预警信号
销售收入舞弊的预警信号主要包括:
1.收入与应收账款变化不匹配。在对外报告的收入中,已收回现金的比例明显偏低,应收账款的增幅明显高于收入的增幅,坏账准备的计提明显不足。
2.收入与存货不匹配。在根椐收入测算的经营规模不断扩大的情况下,存货呈急剧下降趋势。
3.收入与生产能力不匹配。会计部门记录的销售量与营运部门生产数据统计相比较,存在偏离预期或无法解释的关系。
4.收入与税金缴纳不匹配。按一般情况,企业实际缴纳的增值税相当于收入的1-2%左右,如相差太大,则有虚构收入的可能。
5.收入与成本不匹配。如有的企业虚增了收入,为避免多缴所得税,在账务处理时不得不虚增销售成本。由于成本的发生需要有一定资产的投入,但是企业又没有投入,结果存货出现负值、或虚增存货和应付账款,使应付账款出现异常变化。
6.销售收人与经营活动产生的现金流入不匹配,呈背离趋势。
(二)销售成本舞弊的预警信号
销售成本舞弊的预警信号主要包括:
1.存货盘点数与存货记录数存在系统性差异,或存货价格严重偏离市场价格,发出存货计价方法缺乏一贯性。
2.存货订单、采购发票、存货验收报告和存货会计记录之间存在不一致现象。
3.与存货和销售成本相关的交易没有完整和及时地加以记录,或者在交易金额、会计期间和分类方面记录明显不当。与销售成本有关的会计记录(如购货、销售、现金或银行存款支付日记账)明显不相勾稽。
4.记录的存货和销售成本缺乏凭证支持或与之相关的交易未获恰当授权;存货和销售成本的关键凭证“丢失”。
5.期末的存货和销售成本调整对当期的经营成果产生重大影响。
(三)负债和费用舞弊的预警信号
负债和费用舞弊的预警信号主要包括:
1.有贷款但没有相应的利息支出,或有利息支出但未发现贷款,银行回函上载明的贷款没有在会计记录中反映。在建工程长期挂账,未转入固定资产并计提折旧,应计入损益的借款费用予以资本化。
2.期后事项分析表明,在下一会计期间支付的金额属于资产负债表日已存在的负债,但未加以记录。有附注披露向外聘律师支付了大额费用,但未确认任何或有负债。监管部门的公函表明公司可能存在重大违法违规行为,但公司既未确认或有负债,也未有附注披露。
3.在会计期末编制了增加销售收入、减少了预收账款的调整记录。
4.公司设立了众多的特殊目的实体,且资金往来频繁。公司与关联方的资金往来频繁,委托付款或委托收款现象突出。
(四)资产舞弊的预警信号
资产舞弊的预警信号主要包括:
1.缺乏正当理由对固定资产进行评估并将评估增减值调整入账。固定资产和无形资产中包含了不符合资本化条件的研究开发费用或广告促销费用。固定资产和在建工程当期增加额与经过批准的资本支出预算存在重大差异,且未能合理解释。未能提供重要厂房设备资产和土地资源有效的产权凭证。未建立有效的固定资产盘点制度。固定资产和无形资产的折旧或摊销政策显失稳健或缺乏一贯性。
2.经常将长期投资转让给关联方或与关联方置换,频繁与关联方发生经营资产的买卖行为。
3.在某个会计期间计提了巨额的资产减值准备,或注销的资产价值大大超过以前年度计提的减值准备。
4.重大资产的购置或处置未经恰当的授权批准程序。
5.将亏损子公司排除在合并报表之外且缺乏正当理由。
二、财务报告舞弊的财务指标判定
公司的各项财务指标之间存在勾稽关系,并且同一行业的部分指标也具有可比性。如果财务指标勾稽、均衡关系被打破,则可能预示着财务报告舞弊的存在。
(一)资产生产能力指标判定
公司销售收入增长需要生产能力作为支持,而财务操纵则可能导致相应的生产能力异常超出可比公司,或者使生产能力的增长趋势超过行业可比公司的正常值。比如经营性净资产(经营性资产-经营性负债)。该指标主要考察公司经营性资产状况,在很大程度上反映了公司的经营能力及其所面临的财务风险。如果公司的经营净资产小于零,则表明公司至少在经营上已经遇到了困境,经营业绩滑坡。在这种情况下,投资者对该公司发行的证券会表现出非常谨慎的态度,认为公司经营已经出现了异常与困境,公司有在后续年度存在操纵的可能,因而值得重点关注。
(二)经常性销售指标判定
1.识别虚假销售或提前确认收入的指标。
  虚假销售或提前确认收入是无法获得现金的,可能表现出应收账款与销售收入的比率、应收账款与流动资产的比率增大,期末应收账款的金额比期初大大增加,期间费用占收入的比率下降以及导致主营业务税金与收入不匹配,出现主营业务税金与收入的比率下降等。
可设置以下指标:(1)(应收账款/主营业务收入)、 (2)(期间费用/主营业务收入)、(3)(应收账款/流动资产)、 (4)(主营业务税金及附加/主营业务收入)、 (5)(应收账款末余额/应收账款初余额)。
2.识别少转成本或多计存货的指标。
少转成本或多计存货可能会使销售成本占存货的比率下降、销售成本占销售收入的比率下降、期末存货占流动资产的比率上升、期末存货占收入的比率增大以及导致毛利润增加,使毛利润对总资产的比率增大。
可设置以下指标: (1)(存货/主营业务成本)、(2)(主营业务成本/主营业务收入)、(3)(存货/流动资产)、(4)(利润总额/总资产)、(5)(存货/主营业务收入)。
(三)关联交易或非经常性损益情况的指标叛定
经常性收益是企业的核心收益,具有连续性;而非经常性损益是指在正常经营之外的偶发性损益,若扣除非经营性损益后的净利润与净利润之间的差额越大,则公司舞弊的可能性也越大。通过资产重组和不恰当的关联交易实现的利润大都体现为:其他业务利润、投资收益或营业外收入,故主营业务利润占利润总额的比重可能相对要小。此外,其他应收款可能反映关联交易的结果或用于存放不当外借的款项,这个指标过高,舞弊的可能性增大。
可设置以下指标:(1)[(投资收益+营业外收支净额)/利润总额]、(2)(主营业务利润/利润总额)、(3)(扣除非经常性损益后的净利润/净利润)、(4)(其他应收款/流动资产)。
(四)资产质量指标判定
无价值资产与虚拟资产(包括3年以上应收款项、待摊费用、待处理流动资产损失、待处理固定资产损失、递延资产、递延税项借项)过多、资产减值准备计提不足、计提折旧不足、虚增无形资产等财务操纵手段在很大程度上能够表明公司资产质量下降,虚假资产增加,因此,考察公司资产质量可以确定公司财务异常状况。
常用指标有:(1)[(流动资产+其他资产)/总资产、(2)(虚拟资产/总资产)、(3)坏账准备率、(4)固定资产折旧率。此外,还应考察无形资产等长期资产在总资产中的比例是否正常,考察公司是否存在通过潜亏挂账,不恰当地将费用资本化等手段虚增资产而导致的财务异常。
另外,根据美国印地安那大学比奈什教授的观点,审计人员还可利用一些关键性财务指数识别公司是否存在着盈余操纵嫌疑。主要有如下财务指数:
一是应收账款周转指数。计算公式为:本期应收账款周转天数÷上期应收账款周转天数。研究表明盈余操纵公司与非盈余操纵公司的应收账款周转指数存在着显著差别。非盈余操纵公司的应收账款周转指数的平均值为1.031,而盈余操纵公司的平均值为1.465。
二是毛利率指数。计算公式为:本期毛利率÷上期毛利率。研究表明盈余操纵公司与非盈余操纵公司的毛利率指数存在着显著差别。非盈余操纵公司的毛利率指数的平均值为1.014,而盈余操纵公司的平均值为1.193。
三是资产质量指数。计算公式为:本期资产质量÷上期资产质量。其中,资产质量=1-(流动资产+固定资产净值)÷资产总额。资产质量指数越大,表明公司将经营费用资本化的风险越高。研究表明盈余操纵公司与非盈余操纵公司的资产质量指数存在着显著差别。非盈余操纵公司的资产质量指数平均值为1.039,而盈余操纵公司的平均值为1.254。
四是销售增长指数。计算公式为:本期销售收入÷上期销售收入。研究表明,盈余操纵公司与非盈余操纵公司的销售增长指数存在着显著差别。非盈余操纵公司的销售增长指数平均值为1.134,而盈余操纵公司的平均值为1.607。
三、财务报告舞弊的审计对策
(一)保持职业质疑,提高业务技能
在整个审计阶段,审计人员要考虑管理层凌驾与控制之上的可能性,认识到对发现错误有效的审计程序未必对发现舞弊有效,并且不应受到以前对管理层、治理层正直和诚信形成的判断的影响。
(二)深入了解客户经营状况
客户经营状况不佳,是管理舞弊的主要原因之一。评估客户的经营状况,有赖于审计人员对客户及其行业两方面的了解,包括企业在整个行业中的地位,企业竞争对手的情况等。只有这样,审计人员才有可能抓住管理当局的心思,发现其潜在的舞弊动机。此外,在外勤工作中,审计人员如果能到企业的各个部门走一走,同车间工人交谈一下,了解他们对企业的看法,那么他就会从员工的工作士气、企业的生产现场等多方面得到对企业经营情况更深刻的了解。
(三)常规审计程序
1.测试及评估公司管理层执行内部控制的有效性。
如果被审计单位中存在舞弊现象,说明其存在组织管理漏洞,内部控制制度中存在缺陷。在实施舞弊审计时尽量对被审计单位的内部控制进行审查,评价内部控制制度是否健全、有效并且一贯遵守。审计人员对公司管理层执行内部控制的有效性评估结果会直接影响到审计工作的性质、时间和范围。审计人员评估公司“是否建立了正确的授权审批制度,是否对员工职责进行了适当的划分,是否制定了用以控制企业活动和保护资产的政策和程序,是否用书面形式规定了在出现违反法律或法规行为时应采取的措施,”根据管理层逾越内部控制的程度,确定不同的风险等级,并根据不同的等级,设计发现舞弊财务报告的专门审计程序,从而有针对性地采取防范措施。
2.充分运用分析程序。
分析程序相当于是从全局的角度来看待被审计单位的财务与经营状况。公司财务报告舞弊手法不外乎虚构收入、滥用时间性差异、少计漏计费用、欺诈性资产评估,这些舞弊行为通常会使得企业的财务结构出现异常状态,通过分析程序可以轻易发现这种异常状态。从一般意义上看,当观察到一个企业调整后的每股现金下降时(与同行业比处于低水平,与自身历年经营状况相比呈下降趋势),可能预示经营业绩也在下滑;当观察到一个企业调整后每股现金下降并且净利润现金差异率显著高于同行业平均水平时,该企业可能存在操纵利润行为。
3.高度重视对函证程序的应用。
通过大量的审计案例分析,实施函证是对付舞弊的锐利武器。通常情况下,函证程序应当作为对容易造假科目进行实质性测试的首选程序,尤其在审计时间和审计成本允许的情况下更应如此。注册会计师应当控制实施函证的整个程序,特别要关注意以下方面。
(1)被审计单位管理当局对函证的态度。一般说来,当被审计单位管理当局对拟函证的某些账户余额或其他信息要求不实施函证时,应引起审计人员的高度重视,考虑是否有发生舞弊的可能。这时,应当结合审计目的,重估审计风险,不能轻易认定管理当局的要求是合理的,而实施替代审计程序。
(2)函证的对象和范围。应当由注册会计师依靠职业判断确定函证的对象、范围,而不能听任客户的摆布。而且抽取的样本要从充分性和适当性上足以代表总体,抽样比例不能过低。
(3)函证的方式。在实际中,存在审计人员不经过谨慎的职业判断就滥用消极函证方式的问题,且将填写和发出函证的工作均交由被审计单位执行,仅将询证函复印件留于工作底稿,不关心也不记录询证函的回信情况,使函证这一审计程序流于形式。本人认为,对于舞弊审计,凡能使用积极的函证方式时,尽量不采用消极的函证方式。
(4)函证的重点内容。以收入审计为例,审计人员应结合企业债权不真实的成因分析,确定相应的函证重点。企业通常会出于不同动机,虚增利润,欺骗财务报表使用者。其虚增利润的手段不外乎是制造虚假收入或不及时确认成本支出,其应收款项余额中通常会存在虚假的收入或挂账的费用,导致应收款项虚增,因此函证的重点应是“应收账款”、“预付账款”和“其它应收款”等债权科目。函证的内容不仅包括账户余额,还包括特定合同条款,例如:商品接受标准、交货与付款条件、销售折扣、退货权等,以此来判断销售确认的时间和金额是否正确。
4.必须执行存货的监盘。
审计人员应把存货盘点时间按排在报告期末或尽可能接近期末,以降低被审计单位在盘点完成日与报告期末之间操纵存货余额的风险。进行存货监盘时应注意以下事项:
(1)存货盘点小组应由熟悉客户运营的有经验的注册会计师负责。对于欠缺经验的助理人员或“新手”,应给予适当的督导,并鼓励他们遇到疑点时及时告知督导其工作的注册会计师。
(2)不要事先或太早告知被审计单位将要监盘的地点,以防被审计单位做存货调换来掩盖存货不实。如果采用循环盘点的方式,不要轻易让客户熟悉选样的模式。
(3)审计人员应当现场监督被审计单位的存货盘点,进行必要的抽查,并形成相应的工作底稿。
(4)盘点审核时抽查的焦点应置于高价值的项目。
(5)抽查时,审计人员应当从存货盘点记录选取一些项目追查至存货,同时从存货中选取一些项目追查至存货盘点记录,并亲自记录所抽查的存货,以防监盘结果被修改。
(6)对于重大或不寻常的盘点差异以及或客户人员对抽查程序感到过度关心者,均应提高专业警觉性。
(7)审计人员应当特别关注存货的状况,观察被审计单位是否已经恰当地区分所有毁损、陈旧、过时以及残次的存货。
5.寻找关联方并剔除关联交易。
审计人员要通过往年的审计底稿、董事会决议、股东名册等信息深入分析,找出隐藏的关联方,再根据市场行情分析公司的利润率是否存在不合理的地方。审计人员在进行关联交易分析时,可以运用关联交易剔除法,即将来自关联企业的营业收入和利润总额剔除,分析该企业在多大程度上依赖于关联企业,以判断这一企业的盈利基础是否扎实,利润来源是否稳定。如果企业的营业收入和利润主要来源于关联企业,审计人员就应当特别关注关联交易定价,分析企业与关联方是否有不等价交换的交易,进而粉饰会计报表。
6.关注“其他应收款”和“其他应付款”。
通常,这两个科目是我国公司的“利润调节器”。
(1)特别关注长期挂账的其他应收款明细科目
长期挂账的其他应收款往往是无法收回的坏账、投资或早已发生的费用。因此,审计人员面对账龄较长的其他应收款,要追根刨底,彻底弄清它的内容和性质。
(2) 不能轻易相信函证结果
对于特殊的其他应收款,存在客户为其提供虚假证明的可能,审计人员最好亲自到被函证的单位了解情况,并向其索取承认此笔债务的声明书。
(3)将“其他应付款”和“应收账款”的明细科目核对
“其他应付款”常常会隐藏收入,所以审计人员应仔细核查“应收账款”的客户,如果发现“其他应付款”中的债权人实际上是公司产品的购货方,则应进一步审查公司是否隐瞒收入。
7.重视现金流量表的作用。
由于利润指标建立在权责发生制基础之上的,较易操纵。而现金流量指标是在收付实现制基础上产生的,能够真实、客观的反映企业的现金流入、流出情况,有利于考查公司的真实业绩。重视《现金流量表》的作用,加大对《现金流量表》的审计力度将有助于发现公司的舞弊行为。
8.实地察看固定资产或在建工程,取得产权证明、结算报告,检查付款单据、银行对账单等。
(四)适当追加延伸性的审计程序。
1.突击盘库。
对存货、现金等资产在短时间内突击盘点多次,舞弊者常常对第一次盘点会有所戒备,准备好相关资产待审计人员检查,但第二次甚至第三次出其不意的检查往往会使舞弊者措手不及。
2.调查供应商或客户。
企业若虚增资产或成本,一般会虚构供应商并伪造采购业务;企业若虚增收入,往往会虚构客户,通过发运未被订购的产品来虚增销售收入。审计人员工可以对企业供应商或客户进行重新调查,以便发现虚构的客户或供应商。
3.追查期后事项。
如果被审计单位与买方的销售是不真实的商品销售,或是附加了无条件退回的销售收入提前确认,期后被审计单位会购回这批商品或接受退货。如果为了应付审计人员对应收账款的审计,被审计单位关联方企业在期末时还款,审计完毕后再由被审计单位把上期归还款项退还给关联方。追查期后事项可以有效地发现这类舞弊。
4.对于重大的合同,要调查签约方是否有能力承担,适当的时候可索取对方的营业执照或财务报告,以辩别合同的真实性。
5.舞弊审计询问程序。
询问对象包括治理层、管理层、内部审计人员、其他审计人员(包括拥有不同级别权限的人员、内部法律顾问、不直接参与财务报告过程的业务人员、负责处理舞弊指控的人员等),如对询问作出的答复不一致,应对这种不一致进行调查。
 总之,审计人员在审计实践中,通过对上述企业财务报告舞弊预警信号的分析,识别和评估出由于舞弊导致的财务报表重大错报风险,采取相应的审计对策,获取充分、适当的审计证据,就能降低舞弊审计风险。
 
参考文献
[1] 贾丽红.财务舞弊与财务报表的审计方法透视.经济论坛,2010(6)
[2] 冯群英.上市公司财务报告舞弊及审计对策.财会研究,2010(20)
 
作者单位:湖南世纪龙会计师事务所有限责任公司
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